2017/18美国最高法院案例译述(22)——纳税人与政府的博弈

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2017/18美国最高法院案例译述(22)——纳税人与政府的博弈

From 倪国伟法与译 2019-03-22

Marinello诉美国政府

——纳税人与政府的博弈

原案名：Marinello v. UnitedStates

判决日期：2018年3月21日

案号：16–1144

判决原文：https://www.supremecourt.gov/opinions/17pdf/16-1144_p8k0.pdf

主笔：布雷耶大法官（罗伯茨、肯尼迪、金斯伯格、索托马约尔、卡根和戈萨奇大法官附议；托马斯大法官撰写异议意见，阿里托大法官附议）

判决主旨：妨害税收罪应当满足如下三个条件：（1）行为人存在妨碍征税程序的故意；（2）妨碍行为与正在进行或可预见的即将发生的征税程序之间存在关联性；（3）所妨碍的征税程序应当限于与征税有关的特定调查或审计等政府行为，而不包括诸如接受所得税申报等适用于所有纳税人的日常征税行为。

判决译述：

一、妨害税收罪中的兜底条款

美国《税法典》（Internal Revenue Code）第7212(a)条将以谋取非法利益、暴力或暴力威胁方式妨碍正当税务执法的行为规定为重罪。该条包含两个重要条款，一个是公职人员保护条款（Officer Clause），一个是兜底条款（Omnibus Clause）。最高法院在本案中讨论的便是兜底条款的适用范围。该条中的兜底条款规定如下：禁止以谋取非法利益、暴力或暴力威胁的方式（包括任何恐吓信或恐吓言辞）妨碍或试图妨碍正当的税收征管行为。

二、国税局的调查与政府的指控

在2004至2009年间，国税局（Internal Revenue Service）先后两次启动了对Marinello的税务调查。2012年政府指控Marinello触犯了数项涉税犯罪，其中就包括《税法典》第7212(a)节中妨害税收罪的兜底条款。指控称Marinello“未能保存公司的会计账簿和记录”、“未能向他的税务会计提供完整、准确的税务信息”、“毁坏公司的业务记录”、“隐匿收入”、“用现金的方式支付员工薪酬”。

三、初审法院与上诉法院的意见

（一）初审法院的意见

初审法院通过法官指示（jury instruction），告知陪审员构成妨害税收罪，只需行为人的行为符合《税法典》第7212(a)条兜底条款中提及的任何一种行为即可，但未告知陪审团构成该罪还需要满足的主观要件，即行为人必须明知他正在接受税务机关的调查并且试图以谋取非法利益的方式妨碍调查。陪审团最终确认了政府对Marinello的所有指控。

（二）上诉法院的意见

随后Marinello向联邦第二巡回上诉法院提起了上诉。Marinello认为，政府指控其违反《税法典》第7212(a)条兜底条款，政府应当证明其意图妨碍一项国税局正在进行中的程序，例如一项特定的调查。上诉法院对Marinello的上诉理由未予支持，并认为该兜底条款不要求被告人意识到一项特定的国税局的行为或调查，因此维持了原判。Marinello要求上诉法院全庭重审，虽然有两位法官同意重审，然而法院最终驳回了该要求。

四、美国联邦最高法院的意见

（一）主观故意和关联性是本罪不可或缺的两个要件

最高法院参考了United States v. Aguilar案，该案中引用的法条与本案类似，并且法律后果都是构成重罪。Aguilar案引用了《美国联邦法典》第1503(a)条：禁止以谋取非法利益、威胁、暴力、恐吓信或恐吓言辞的方式影响、妨碍或试图影响、妨碍正当的司法程序。最高法院在Aguilar案中认为，构成《美国联邦法典》第1503(a)条的重罪，以下两点不可或缺：第一，被告人存在影响相关程序的故意；第二，被告人的行为与相关程序在时间、因果关系或逻辑上存在关联。最高法院对此给出了两点理由：第一，以上不可或缺的两点是立法者的本意，最高法院应当予以尊重；第二，法律对公民的行为要求应当以普通人可以理解的方式传达给公民，以此警告公民遵纪守法。

最高法院认为， Aguilar案所确立的相应规则，应当同样地在本案中予以适用。关于第一点理由在本案中的具体阐述，请见下文“历史解释的推演”部分。关于第二点理由，最高法院认为如果不要求被告人存在影响相关程序的故意，将导致不公正。最高法院举出如下事例：行为人每周以现金方式支付孩子保姆41美金而没有缴税；行为人在餐厅留下大笔现金小费；行为人进行慈善捐款而没有保存捐款收据；行为人没有向会计提供所有记录。最高法院认为在这些事例中，行为人可能意识到他的行为违反了国税局的规定，但很难认为行为人意识到他将因妨害税收而面临重罪的起诉。如果立法者有意用《税法典》第7212(a)条去惩罚上述行为，则会在法律条文中清晰地予以写明。因此，以一个普通人对法律的理解来看，上述事例中的行为人很难从《税法典》第7212(a)条中判断出自己的行为触犯了妨害税收罪这一重罪。最高法院此处的思路，类似于大陆法系刑法学阶层理论中责任要素的理论，即行为人具备违法意识可能性这一责任要素是成立故意犯罪所必不可少的。

（二）妨碍的应当是特定的政府征税行为

最高法院认为，从字面解释看，《税法典》第7212(a)节的用语是中立的，“阻碍”一词的含义是宽泛的，但至少该词必然会有宾语，在本条中宾语是“正当的税收征管行为”。同样地，从字面解释看，“正当的税收征管行为”可以包括任何一项政府的税收征管行为，但是通过体系解释和历史解释的推演，“正当的税收征管行为”应当缩小解释为仅指部分政府征税行为。

1. 体系解释的推演

联系《税法典》第7212(a)条中兜底条款上下文的语境，其另一个重要条款——公职人员保护条款的表述如下：禁止威胁或妨碍任何执行公务的美国政府官员或雇员。在第7212(b)条中，还有如下表述：禁止通过暴力方式取回任何已经被合法扣押的财产。从这些表述来看，妨碍行为针对的是特定的人或财产。因此，逻辑上讲，兜底条款中的妨碍行为应当指上述表述中针对特定的人或财产的妨碍行为，并非一切妨碍政府征税的行为。

另外，联系《税法典》中的其他涉税犯罪条款来看，扩大解释第7212(a)条中兜底条款将导致本应适用其他轻罪条款的犯罪行为，被认定为构成第7212(a)条所规定的重罪。其他轻罪的犯罪行为如第7204节规定的故意不提供应当提供的陈述，第7203节规定的未保存应当保存的记录，第7205节规定的在国税局W-4表格中虚假陈述雇员有权享受的税收豁免的项目数量，以及第7203节规定的欠缴税款。扩大解释第7212(a)条中的兜底条款，将导致这些轻罪条款的虚置，或者导致这些轻罪条款被用以进行辩诉交易。

2. 历史解释的推演

从国会第一次颁布《税法典》第7212(a)条兜底条款时参众两院的立法资料来看，兜底条款也只有当妨碍行为针对特定的人或财产时才可以适用。根据众议院的报告，《税法典》第7212节规定了针对执行公务的国税局的政府官员，或者任何其他执行公务的美国政府的官员或雇员，或上述人员的家庭成员，进行威胁或采取威胁行为的，应当加以惩罚；针对国税局雇员进行利诱的，也应当加以惩罚。参议院的报告也指出《税法典》第7212节仅适用于当妨碍行为是针对特定的政府官员或雇员时的情形。根据参议院的报告，《税法典》第7212节涵盖了所有威胁或伤害政府官员的情况。因此，最高法院认为，从立法资料来看，《税法典》第7212节兜底条款适用范围的立法意图并不包括妨碍行为是针对纳税申报的日常行政程序、出具缴税凭证的行政程序以及退税程序的情况。

五、纳税人和政府的博弈将一直存在

本案中，政府在口头辩论环节告诉最高法院，当行为人同时触犯重罪和轻罪时，只要政府能够在庭审中证明重罪的成立，政府将以重罪起诉。而最高法院认为政府无视一般法条和特殊法条的适用原理，一味选择重罪法条打击纳税人的涉税犯罪行为有失公正。对政府不公正地适用法条的担心，也是本案中最高法院选择对妨害税收罪这一重罪进行缩小解释的重要原因。

马歇尔大法官说：“征税的权力是事关毁灭的权力（The power to tax involves the power to destroy）。”在征税问题上，纳税人和政府的博弈将一直存在。

本篇译述作者：倪国伟

倪国伟，南京师范大学法学学士，复旦大学法律硕士，师从高凌云教授。曾在美国乔治城大学法学院交流学习两周，中国人民大学法学院交流学习一年。曾任中国法治现代化研究院学生研究员、上海锦天城（南京）律师事务所金融证券部实习生，目前在德恒上海律师事务所争议解决部实习。

美国最高法院判例译述——云翻译工作室出品

主编：高凌云

副主编：郑家豪赵予慈齐冠云

撰稿人：赖雪金蒋佳颖崔伟蒋彧管洁泉丁伯韬朱文商可航倪国伟

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